Налог при продаже образованных в результате разделения помещений, зданий и земельных участков
У физического лица на праве собственности имеется два объекта недвижимого имущества – земельный участок и помещение. С момента приобретения данных объектов прошло более трех лет. В настоящее время принято решение о разделе данных объектов на несколько частей для последующей продажи.
Описание ситуации:
Вопрос. Возникает ли у физического лица как у собственника обязанность уплатить налоги после продажи создаваемых в результате разделения земельных участков и (или) помещений?
Ответ. Согласно подп. 5 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) объектом обложения НДФЛ являются доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации.
Налоговая ставка согласно п. 1 ст. 224 НК РФ установлена в размере 13%.
В налоговом законодательстве не содержится понятия «недвижимое имущество». Вместе с тем, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в отрасли гражданского законодательства.
Согласно ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
Следовательно, по общему правилу, доход от реализации земельных участков и нежилых помещений в РФ облагается НДФЛ по ставке 13%.
Вместе с тем, согласно п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик при определении налоговой базы по НДФЛ вправе уменьшить доходы на сумму имущественного налогового вычета, предусмотренного ст. 220 НК РФ.
В п. 1 ст. 220 НК РФ указано, что налогоплательщик вправе воспользоваться налоговым вычетом в размере сумм, полученных от продажи, в частности нежилых помещений и земельных участков, находящихся в собственности менее трех лет, но не превышающих 1 млн. руб.
Доход, полученный от продажи данных объектов недвижимости, находящихся в собственности налогоплательщика три года и более, НДФЛ не облагается (п. 17.1 ст. 217 НК РФ).
В рассматриваемом случае реализуемые объекты недвижимости находятся в собственности физического лица более трех лет, однако в целях их последующей продажи каждый из объектов (нежилые помещения и земельный участок) были разделены на несколько самостоятельных объектов.
Как мы отметили выше, право на освобождение от уплаты НДФЛ зависит от срока, в течение которого физическое лицо владеет на праве собственности соответствующим объектом недвижимости.
Согласно п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре.
Таким образом, срок владения объектом недвижимости исчисляется с момента государственной регистрации прав собственности на такое имущество.
Государственная регистрация прав на недвижимое имущество осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон № 122-ФЗ).
Согласно п. 9 ст. 12 Закона № 122-ФЗ в случае раздела, выдела доли в натуре или других соответствующих законодательству РФ действий собъектами недвижимого имущества записи об объектах, образованных в результате этих действий, вносятся в новые разделы Единого государственного реестра прав (далее – ЕГРП) и открываются новые дела правоустанавливающих документов с новыми кадастровыми номерами.
При этом в новых разделах ЕГРП и в новых делах правоустанавливающих документов делаются ссылки на разделы и дела, относящиеся к объектам недвижимого имущества, в результате действий с которыми внесены записи в новые разделы ЕГРП и открыты новые дела правоустанавливающих документов.
Кроме того, в п. 67 Правил ведения ЕГРП на недвижимое имущество и сделок с ним (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.02.1998 № 219) указано, что изменение объекта недвижимого имущества в связи с его реконструкцией или перепланировкой (переустройством)без изменения внешних границ не влечет прекращения или перехода прав собственности на него.
При этом в силу п. 1 ст. 25 Закона № 122-ФЗ право собственности на созданный объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания.
Из анализа данных норм можно сделать вывод, что разделение лицом принадлежащего ему объекта недвижимого имущества, в частности, нежилого помещения или земельного участка, в связи с его перепланировкой (переустройством) без изменений внешних границ не влечет за собой прекращения или перехода права собственности на него.
К аналогичному выводу пришел Верховный суд РФ в Определении от 11.05.2011 по делу № 67-В11-2: «Из пунктов 26, 27, 36 Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, принятых во исполнение пункта 5 статьи 12 Федерального закона № 122-ФЗ и утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 18 февраля 1998 г. № 219, следует, что в случае разделения объекта недвижимости на несколько новых закрывается связанный с ним раздел указанного реестра, поскольку прекращает существование объект недвижимости как единица кадастрового учета, но не право собственности на имущество, которое до раздела объекта недвижимости находилось у заявителя в собственности в виде частей единого объекта недвижимости».
Как можно заметить, ВС РФ при вынесении решения в данном случае исходил из того, что в случае разделения принадлежащего лицу помещения объем принадлежащих ему прав фактически не изменяется, а образовавшиеся в результате разделения помещения являются частями помещения, право собственности на которое возникло у данного лица ранее. Таким образом, суд указал, что в такой ситуации фактически происходит закрытие раздела реестра, связанного с разделяемым объектом недвижимости, без изменения права собственности.
Кроме того, хотим обратить внимание на п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 64 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров о правах собственников на общее имущество здания», в котором суд указывает, что: «если собственник здания в соответствии со ст. 24 Федерального закона от 24.07.2007 № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости» принимает решение о выделении из состава здания одного или нескольких помещений, то при внесении в реестр записей об образовании самостоятельных объектов недвижимости прекращается право собственности на здание в целом ввиду утраты зданием правового режима объекта недвижимости, на который может быть установлено право собственности одного лица, о чем делается соответствующая запись в реестре.
В таком случае право общей долевой собственности на общее имущество здания возникает с момента поступления хотя бы одного из помещений, находящихся в здании, в собственность иного лица».
Как можно заметить, в данном Постановлении ВАС РФ высказывает иную позицию и указывает, что в случае выделения одного или нескольких помещений право собственности на разделяемый объект прекращается с момента государственной регистрации. Однако суд делает оговорку, что право собственности утрачивается в связи с утратой зданием статуса единого объекта принадлежащего одному лицу. Иными словами право лица на здание как объект недвижимости изменяется с момента перехода права собственности к иному лицу.
Контролирующие органы также придерживаются позиции о том, что в случае разделения недвижимого имущества без изменения внешних границ моментом возникновения права собственности на вновь созданные объекты нужно считать дату первоначальной регистрации прав собственности, но только в отношении помещений (Письма Минфина России от 23.08.2012 № 03-04-05/7-993, от 06.07.2012 № 03-04-05/7-853).
Что касается вопроса об определении момента возникновения прав собственности в целях исчисления и уплаты НДФЛ на полученные в результате разделения земельные участки, то в данном случае контролирующие органы подходят к вопросу с формальной стороны.
Так, Минфин РФ в своих Письмах ссылается на п. 1 ст. 11.4 Земельного кодекса Российской Федерации (далее – ЗК РФ), в котором прямо указано, что в случае раздела земельного участка образуются несколько земельных участков, а земельный участок, из которого при разделе образуются земельные участки, прекращает свое существование, за исключением раздела земельного участка, предоставленного садоводческому, огородническому или дачному некоммерческому объединению граждан, а также в случае раздела земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности.
Таким образом, по мнению Минфина РФ, для земельных участков ЗК РФ установлено особое правило. Следовательно, срок нахождения земельного участка в собственности физического лица в целях исчисления и уплаты НДФЛ необходимо исчислять с даты получения свидетельства о праве собственности (с даты государственной регистрации прав собственности) на вновь образованные земельные участки (Письма Минфина РФ от 18.05.2012 № 03-04-05/7-646, 17.02.2012 № 03-04-05/7-192, 24.08.2011 № 03-04-05/7-588).
Считаем, что такой формальный подход Минфина не совсем верен в данном случае и при определении срока владения земельным участком применим по аналогии подход, изложенный в Определении ВС РФ. Ведь если обратиться непосредственно к процедуре регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество, то порядок регистрации как в случае разделения помещения, так и в случае разделения земельного участка идентичен. В обоих случаях выдаются новые свидетельства и открываются новые разделы, при этом в обоих случаях «новые» объекты в своей совокупности образуют разделяемый объект недвижимости, право собственности на который зарегистрировано за данным лицом ранее.
Таким образом, считаем, что факт регистрации нескольких объектов недвижимости, возникших в связи с разделением лицом ранее существовавшего объекта (нежилого помещения или земельного участка), без изменения его внешних границ, не влечет прекращения прав собственности. А значит, срок нахождения объектов недвижимости в собственности лица необходимо исчислять с момента их приобретения, а не с момента регистрации изменений в связи с разделением. В рассматриваемой ситуации это означает, что у собственника не возникнет обязанности по уплате НДФЛ с дохода от реализации полученных в результате разделения нежилых помещений и земельных участков.
Вместе с тем, поскольку в отношении исчисления срока владения земельным участком контролирующими органами высказывается противоположная позиция, то велика вероятность возникновения спора с налоговыми органами.
Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru
